УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО КРАСНОЯРСКОМУ КРАЮ
РАЗЪЯСНЕНИЯ
от 1 апреля 2012 года
ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕХОДА С ОБЩЕГО РЕЖИМА
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА СПЕЦРЕЖИМЫ
Проблемы перехода с общего режима на спецрежимы и обратно связаны с различиями в применяемых методах исчисления налоговой базы и налогов с полученных доходов, а также с освобождением от уплаты НДС.
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется методом начислений, то есть доходы и расходы признаются независимо от движения денежных средств. Исключение составляют только те налогоплательщики, которые вправе применять кассовый метод по налогу на прибыль. Критерии для возможности применения кассового метода установлены п. 1 ст. 273
НК РФ: сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) в среднем за предыдущие 4 квартала не должна превышать 1 млн. руб. за каждый квартал. Выбранный налогоплательщиком метод признания доходов и расходов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Налоговая база по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) и по единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН) определяется кассовым методом. Доходы признаются при поступлении денежных средств на расчетные счета и в кассу налогоплательщика, а также при погашении задолженности по оплате неденежными средствами. Расходы признаются после их оплаты с некоторыми особенностями, установленными ст. 346.17
(для УСН) и ст. 346.5
(для ЕСХН).
Другой особенностью применения спецрежимов является освобождение от уплаты НДС, кроме случаев, когда налогоплательщик:
- исполняет обязанности налогового агента по НДС;
- ввозит товары на территорию РФ;
- выставляет контрагенту счет-фактуру с выделенной в ней суммой НДС.
Налогоплательщики с небольшими оборотами, применяющие общий режим налогообложения, также могут быть освобождены от уплаты НДС. Условием для такого освобождения является размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые 3 последовательных календарных месяца, не превышающий в совокупности 2 млн. руб. Для освобождения от уплаты НДС такому налогоплательщику надо представить в налоговый орган уведомление и документы, перечисленные в п. 6 ст. 145
НК РФ.
Переход налогоплательщиков с общего режима на УСН или ЕСХН носит добровольный характер. Поэтому прежде чем поменять режим налогообложения, надо взвесить все "за" и "против", хорошо изучить особенности налогообложения на спецрежимах, сделать необходимые расчеты и затем принимать решение о переходе. Необдуманный переход может привести к единовременному увеличению налоговой нагрузки, которая не окупится налоговой оптимизацией от применения спецрежима.
ВОССТАНАВЛИВАЕМ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
Первое, с чем сталкиваются налогоплательщики при переходе на УСН, - это необходимость восстановления НДС.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170
НК РФ налогоплательщики, правомерно заявившие на общем режиме налоговые вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), обязаны восстановить их в случаях, когда указанные товары (работы, услуги, права) будут использоваться в деятельности на спецрежиме.
Восстановлению подлежат суммы налога, ранее принятые к вычету. По основным средствам и нематериальным активам восстановлению подлежат суммы налога пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок.
Восстанавливать НДС надо в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. Поскольку на УСН перейти можно только с начала календарного года, то, следовательно, восстановление производится в налоговой декларации за 4 квартал предшествующего года. Восстановленные суммы налога учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264
НК РФ.
Пример 1.
Организация осуществляет оптовую торговлю. С 2012 года организация решила перейти с общего режима налогообложения на УСН. В бухгалтерском балансе, составленном на 31.12.2011, числятся остатки товаров для перепродажи. Это означает, что указанные товары будут реализованы в период применения УСН, и реализация этих товаров облагаться НДС не будет.
По состоянию на 31.12.2011 организация произвела инвентаризацию товаров, которые числятся в остатке на балансовом счете 41 и по которым "входной" НДС был заявлен к вычету. В специальной ведомости (см. таблицу 1) организация отразила наименование товаров, их балансовую стоимость, документы на приход и соответствующие им счета-фактуры. В ведомости сделан расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, всего - 396000 рублей. Указанная сумма отнесена в прочие расходы в бухгалтерском учете и в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, - в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете 31 декабря 2011 года сделаны проводки:
Дебет 19.3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 396000 руб. - на сумму НДС, подлежащую восстановлению;
Дебет 91.2 Кредит 19.3 - 396000 руб. - сумма восстановленного НДС отнесена в прочие расходы.
В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года восстановленную сумму НДС организация отразила в Разделе 3 по строке 090 "6. Суммы налога, подлежащие восстановлению".
Пример 2.
Организация с 2012 года переходит на УСН.
В 2010 году организация приобрела объект недвижимости (офисное помещение) стоимостью 35400000 руб., в том числе НДС 5400000 руб. Расходы, связанные с вводом помещения в эксплуатацию, составили 600000 рублей (НДС не облагается). При принятии офисного помещения к бухгалтерскому учету сформирована его первоначальная стоимость в размере 30600000 руб., и к вычету заявлен "входной" НДС в размере 5400000 руб.
Объект введен в эксплуатацию в марте 2010 года. Установлены срок полезного использования - 30 лет (360 мес.), метод начисления амортизации - линейный, сумма ежемесячной амортизации - 85000 руб. (30600000 : 360).
За период эксплуатации объекта на общем режиме по нему начислена амортизация в размере 1785000 руб. (85000 x 21 мес.), остаточная стоимость объекта на 31.12.2011 составила 28815000 руб. (30600000 - 1785000).
Организация рассчитала сумму НДС для восстановления в 4 квартале 2011 года (накануне перехода на УСН) пропорционально остаточной стоимости:
(28815000 : 30600000) x 5400000 = 5085000 руб.
Указанную сумму организация отразила по строке 090 раздела 3 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года.
В бухгалтерском учете 31.12.2011 сделаны проводки:
Дебет 19.1 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 5085000 руб. - на сумму НДС, подлежащую восстановлению;
Дебет 91.2 Кредит 19.1 - 5085000 руб. - сумма восстановленного НДС отнесена в прочие расходы.
В налоговом учете сумма восстановленного НДС отнесена в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).
Таблица 1
┌────────────┬─────────────────────┬──────────────┬──────────┬──────────┬────────┐
│Наименование│ Документ │ Цена за │Количество│Балансовая│ НДС на │
│ товаров │ │единицу товара│в остатке │ стоимость│товарный│
│ │ │ по документам│ <1>
│ <2>
│остаток │
│ ├──────────┬──────────┼───────┬──────┤ │ │ <3>
│
│ │накладная │ счет- │ цена │сумма │ │ │ │
│ │ │ фактура │без НДС│ НДС │ │ │ │
├────────────┼──────────┼──────────┼───────┼──────┼──────────┼──────────┼────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │
├────────────┼──────────┼──────────┼───────┼──────┼──────────┼──────────┼────────┤
│Телевизор │№ 23 от │№ 84 от │ 10000│ 1800│ 100│ 1000000│ 180000│
│ │10.09.2011│12.09.2011│ │ │ │ │ │
├────────────┼──────────┼──────────┼───────┼──────┼──────────┼──────────┼────────┤
│Холодильник │№ 158 от │№ 158 от │ 20000│ 3600│ 60│ 1200000│ 216000│
│ │15.11.2011│15.11.2011│ │ │ │ │ │
├────────────┼──────────┼──────────┼───────┼──────┼──────────┼──────────┼────────┤
│Фен │№ 99 от │- │ 1000│без │ 500│ 500000│ - │
│ │04.12.2011│ │ │НДС │ │ │ │
├────────────┴──────────┴──────────┴───────┴──────┴──────────┼──────────┼────────┤
│ Итого│ 2700000│ 396000│
└────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴────────┘
Примечания.
<1> Графа 6 заполняется по данным инвентаризационной описи (ИНВ-3).
<2> Балансовая стоимость определяется расчетным путем (гр. 7 = гр. 4 x гр. 6) и сверяется с данными инвентаризационной описи (ИНВ-3).
<3> Показатель определяется расчетным путем: гр. 8 = гр. 5 x гр. 6.
ЧТО ДЕЛАТЬ С АВАНСАМИ, ПОЛУЧЕННЫМИ НА ОБЩЕМ РЕЖИМЕ
Если на общем режиме налогоплательщик получил аванс (предоплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые будут осуществлены в рамках УСН, то на дату перехода (1 января) сумма полученного аванса (предоплаты) должна быть включена в доходы, облагаемые единым налогом на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
. Это правило действует для налогоплательщиков, которые применяли метод начислений для налога на прибыль.
Есть еще одна проблема с авансами, полученными на общем режиме, с которых был уплачен НДС. Указанный НДС можно принять к вычету в последнем налоговом периоде применения общего режима (в 4 квартале) только при условии, что получатель аванса вернул сумму НДС покупателю не позднее 31 декабря. Основанием для вычета НДС с аванса (предоплаты) является платежное поручение или иной документ на перечисление суммы НДС (п. 5 ст. 346.25 НК РФ)
. При этом в платежном документе необходимо указать, что возвращается НДС в связи с переходом на УСН. Соответственно, на сумму НДС должна быть уменьшена и цена договора.
Итак, на практике может быть 2 ситуации.
1 ситуация. Налогоплательщик не вернул НДС с аванса, полученного на общем режиме. Вся сумма полученного аванса (с учетом НДС) включается им в доходы 1 января года, в котором он начал применять УСН. НДС, уплаченный в бюджет, к вычету не принимается и в расходы для целей налогообложения прибыли не включается. В бухгалтерском учете этот НДС списывается в прочие расходы 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН: Дебет 91.2 Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных".
2 ситуация. Налогоплательщик изменил условия договора в части уменьшения цены на сумму НДС и до 31 декабря вернул покупателю сумму НДС, исчисленную с полученного аванса. Сумму возвращенного НДС заявил к вычету в налоговой декларации за последний налоговый период (4 квартал). В бухгалтерском учете 31 декабря сделана проводка: Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных" - на сумму перечисленного покупателю НДС. Сумма полученного на общем режиме аванса (без НДС) включена налогоплательщиком 1 января в доходы на УСН.
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА, ПРИОБРЕТЕННЫЕ НА ОБЩЕМ РЕЖИМЕ
Остаточная стоимость оплаченных основных средств и нематериальных активов, сформированная на дату перехода на спецрежим, учитывается в расходах после перехода на УСН (доходы минус расходы) и ЕСХН. При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется по правилам главы 25
НК РФ. Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств, оплаченных до перехода на спецрежим, регулируется:
- для УСН (доходы минус расходы) - пп. 3 п. 3 ст. 346.16
, п. 2.1 ст. 346.25
НК РФ;
- для ЕСХН - пп. 2 п. 4 ст. 346.5
, п. 6.1 ст. 346.6
НК РФ.
ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА НА ЕСХН
При переходе на ЕСХН не требуется восстанавливать НДС по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, работам, услугам, имущественным правам, которые будут использоваться в деятельности на ЕСХН. На это указано в последнем абзаце пп. 2 п. 3 ст. 170
и п. 8 ст. 346.3
НК РФ.
ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА
Порядок признания доходов и расходов, произведенных до перехода на УСН или ЕСХН и оплаченных после такого перехода, а также наоборот представлен в таблице 2.
Таблица 2
┌────────────────────────────────────────┬────────────────┬───────────────┐
│ Денежные средства (приход/расход) │ УСН │ ЕСХН │
├────────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤
│деньги получены до перехода на │включаются в │включаются в │
│спецрежим в оплату по договорам, которые│доходы на дату │доходы на дату │
│будут исполняться на спецрежиме │перехода на УСН │перехода на │
│ │(пп. 1 п. 1
│ЕСХН (пп. 1 │
│ │ст. 346.25) │п. 6 ст. 346.6)│
├────────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤
│доходы методом начислений отражены в │не включаются в │не включаются в│
│налоговой базе по налогу на прибыль, а │доходы на УСН │доходы на ЕСХН │
│деньги поступили после перехода на │(пп. 3 п. 1
│(пп. 3 п. 6 │
│спецрежим │ст. 346.25) │ст. 346.6) │
├────────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤
│деньги уплачены на общем режиме, а │расходы │расходы │
│расходы фактически осуществлены на │признаются на │признаются на │
│спецрежиме │УСН (доходы │ЕСХН на дату их│
│ │минус расходы) │фактического │
│ │на дату их │осуществления │
│ │фактического │(пп. 4 п. 6 │
│ │осуществления │ст. 346.6) │
│ │(пп. 4 п. 1
│ │
│ │ст. 346.25) │ │
├────────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤
│расходы оплачены на спецрежиме, а │не признаются │не признаются │
│признаны методом начислений до перехода │расходами на │расходами на │
│на спецрежим │УСН (пп. 5 п. 1
│ЕСХН (пп. 5 │
│ │ст. 346.25) │п. 6 ст. 346.6)│
├────────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤
│материальные расходы и расходы на │ x │учитываются в │
│оплату труда, отнесенные к │ │расходах на │
│незавершенному производству, оплаченные │ │ЕСХН в периоде │
│до перехода на спецрежим │ │изготовления │
│ │ │готовой │
│ │ │продукции │
│ │ │(пп. 6 п. 6 │
│ │ │ст. 346.6) │
└────────────────────────────────────────┴────────────────┴───────────────┘
ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА НА ЕНВД
Переход налогоплательщика на ЕНВД отличается от перехода на другие спецрежимы своей обязательностью. Если решениями местных органов власти какие-либо из видов деятельности, перечисленные в ст. 346.26
НК РФ, переведены на уплату ЕНВД, то применение этого режима налогообложения становится обязанностью налогоплательщика, осуществляющего данный вид деятельности.
При переходе на ЕНВД налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее заявленный к вычету по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые будут использоваться на спецрежиме (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)
. Порядок восстановления вычетов такой же, как и на УСН.
Если до перехода на ЕНВД налогоплательщик уплатил в бюджет НДС с полученной предоплаты (аванса), то принять этот НДС к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД он может только при условии, что вернет НДС покупателю в связи с изменением цены договора (п. 8 ст. 346.26
НК РФ).
